Лекции для студентов

Международные стандарты учёта и финансовой деятельности

19. Оценка элементов финансовых отчетов.

Оценка — это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

Методы оценки, согласно МСФО:

1. Фактическая стоимость приобретения. Активы учиты­ваются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эк­вивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сум­ме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидает­ся при нормальном ходе дел.

Справедливая стоимость — эта сумма средств, на которую мож­но обменять актив или погасить обязательство при совершении сдел­ки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, независимыми друг от друга. Оценка обменивае­мых неаналогичных активов производится по справедливой стоимо­сти полученного актива, которая, в свою очередь, равна справед­ливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных, средств или эквивалентов денежных средств. Актив может приобретаться в обмен на аналогичный актив, кото­рый используется в той же хозяйственной деятельности и имеет такую же справедливую стоимость. Актив также может продавать­ся в обмен на долю в аналогичном активе. В обоих случаях, посколь­ку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного ак­тива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об убытке от обесценения переданного актива. В этом случае убыток от обесценения признается для переданного актива и балансовая сумма после обесценения присваивается ново­му активу. Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и т.п. Если другие виды активов, такие, как денежные средства, включаются в операцию обмена, это может указывать на то, что обменивае­мые объекты имеют разную стоимость.

· Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая дол­жна быть уплачена в том случае, если такой же или экви­валентный актив приобретался бы в настоящее время. Обя­зательства отражаются по недисконтированной сумме де­нежных средств или их эквивалентов, которая потребова­лась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

· Возможная цена продажи (погашения). Активы отражают­ся по сумме денежных средств или их эквивалентов, кото­рая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, кото­рую предполагалось бы потратить для погашения обяза­тельств при нормальном ходе дел.

2. Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость приобретения. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычноучитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

В условиях чрезмерно быстрого роста цен, обесценения национальной валюты, т. е. в условиях гиперинфляции, МСФО 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Следует отметить, что МСФО по сравнению с российскими дают большую свободу в использовании методов оценки финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями российских стандартов оценка имущества, приобретенного за плату осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством имущества). Другие методы оценки могут применяться только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными документами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" фактическая себестоимость материально-производственных запасов, первоначальная стоимость основных и нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Первоначальная стоимость материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерс­кому учету.

Первоначальной стоимостью материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Таким образом, в результате товарообменной операции возникает финансовый результат. Это положение соответствует порядку обмена неаналогичных активов и аналогичных активов при возникновении убытка от обесценения переданного актива, изложенному в МСФО. Однако, что касается обмена аналогичными активами, то порядок их отражения в бухгалтерском учете российских организаций не соответствует порядку изложенному в МСФО.

Изменение уровня цен влияет на оценку имущества лишь в нескольких случаях, когда средства дооцениваются до рыночной стоимости.

• Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

• Основные средства. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

• Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

Таким образом, нормативными актами РФ предусмотрена лишь уценка отдельных статей в случаях, когда их цена оказалась ниже рыночной на конец отчетного года (за исключением основный средств). В настоящий момент в России отсутствует стандарт по  подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Это приводит к тому, что сравнение сумм, полученных от операций и имевших место в разное время даже в пределах одного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений. Для достоверной отчетности, полезной для принятия экономических решений, и контроля за эффективным использованием капитала в России в ближайшее время необходимо ввести процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией.

Проведя сопоставление и анализ элементов финансовых отчетов, определенных в МСФО, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РФ, можно сделать следующий вывод. В МСФО даны четкие определения элементов финансовой отчетности — активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, определены критерии их признания и методы оценки. В РСУиО только ПБУ 9\99 и ПБУ 10/99 стандартизировали понятия доходов и расходов и определили  критерии их признания. Стандартизованных понятий активов, обязательств, собственного капитала, соответствующих МСФО, пока нет. Оценка элементов финансовой отчетности в РСУиО отличается от МСФО. Все это на практике приводит к существенным расхождениям между финансовой отчетностью, составленной по РСУиО и МСФО.